Актив не предъявленная к оплате начисленная выручка. Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом

Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (их этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку независимо от того, оформлены ли акты приема-передачи выполненных работ. Для этого можно использовать субсчет 46/2.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:
- до выставления счета на оплату заказчику:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - начислена выручка по договору;
Д-т 90/3 К-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (у подрядчика не возникает обязанность уплатить НДС ввиду отсутствия акта выполненных работ);
- при выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;
- при завершении работ и сдаче их результатов заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;
Д-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.
Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, такая сумма выделяется в промежуточном счете (п. 26 ПБУ 2/2008).

Пример. Начало договора - декабрь 2010 г., окончание - январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору - 3 540 000 руб., в т.ч. НДС - 540 000 руб.
Расходы по смете - 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре - 1 000 000 руб., в январе - 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе - 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности". Степень завершенности работ - по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС - 202 500 руб.).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
декабрь:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - 1 327 500 руб. - начислена выручка за декабрь;
Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) - 202 500 руб. - начислен отложенный НДС с выручки;
Д-т 90/2 К-т 20 - 870 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ;
январь:
Д-т 62 К-т 90/1 - 2 212 500 руб. - начислена выручка за январь;
Д-т 62 К-т 46/2 - 1 327 500 руб. - не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;
Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) - 337 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - 202 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90/2 К-т 20 - 1 400 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «Не предъявленная к оплате начисленная выручка » з дисципліни «Особливості галузевого обліку: виробництво, торгівля, будівництво »

Реферати та публікації на інші теми :

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

Договор строительного подряда;

Договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

Долгосрочный договор (более 1 года);

Сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

Объектоманалитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п. 4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):

1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам - каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект;

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяютсяв один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);

б) договоры исполняются одновременно или последовательно;

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД + О + П + ПП ,

где ВД – выручка от реализации по договору; ЦД - цена по договору; О – отклонения; П- претензии; ПП - поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

1) существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;

2) их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П,

где РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите внимание, в состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

1) по мере их возникновения;

2) (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

Виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;

Порядок и условия возмещения;

Точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

Устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);

Разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;

Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др. Обратите внимание: возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специальнопредусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

1) в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;

2) в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание, «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» - это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

2) доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

3) иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

1) учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);

2) (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Очень важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Пример

На примере рассмотрим применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

В предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,

В текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

В предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,

В текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

По выполненным работам – 1 700 000 руб.,

По оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

Таблица 1

По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)	По расходам
2000 000 / 3 200 000 х 100% =62,5 %	1 500 000: (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%

Таблица 2

Показатель	По доходам	По расходам
Выручка, всего	2 000 000 (3 200 000 х 62,5%)	1 920 000 (3 200 000 х 60%)
в т.ч. выручка отчетного периода	800 000 (2 000 000 – 1 200 000)	720 000 (2 000 000 – 1 920 000)
Расходы, всего	1 562 500 (2 500 000 х 62,5%)	1 500 000 (2 500 000 х 60%)
в т.ч. отчетного периода	612 500 (1 562 500 – 950 000)	550 000 (1 500 000 – 950 000)
Финансовый результат, всего	437 500 (2 000 000 – 1 562 500)	420 000 (1 920 000 – 1 500 000)
в т.ч. отчетного периода	187 500 (800 000 – 612 500)	170 000 (720 000 – 550 000)

Условия для применения способа «по мере готовности»

Способ «по мере готовности» применяется при условии, что финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен.

Условиями для достоверного определения финансового результата являются:

1) уверенность в получении экономических выгод (дохода) от договора;

2) возможность идентификации и достоверного определения расходов, понесенных по договору.

ПБУ 2/2008 установлены также дополнительные условия для договора с твердой ценой (или фиксированной расценкой за единицу работ) и при смешанном порядке определения цены:

3) возможность определения:

Общей суммы выручки по договору;

Расходов, необходимых для завершения работ по договору;

Степени завершенности работ на отчетную дату;

4) соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

Способ равенства выручки расходам

Способ определения финансового результата «выручка отчетного периода равна понесенным расходам в этом отчетном периоде» применяется только в случае, когда:

а) достоверное определение финансового результата в данном отчетном периоде невозможно;

б) (и) есть уверенность, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком.

Такой способ определения финансового результата может применяться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия. При устранении неопределенности применяется способ «по мере готовности» (с отчетного периода, в котором устранена неопределенность).

Если нет уверенности, что расходы будут возмещены заказчиком, то признаются только затраты (без выручки)в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (балансовый счет 20).

В случаях, когда документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком, в соответствующем отчетном периоде признается ожидаемый убыток.

Ожидаемый убыток – это выявленное (ожидаемое) превышение суммы расходов над величиной выручки по договору.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка

Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку, не зависимо от того, оформлены или нет акты приема-передачи выполненных работ. Для отражения такой выручки можно использовать субсчет 46-2.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:

1. До выставления счета на оплату заказчику:

Дебет 46-2 Кредит 90-1 - начислена выручка по договору;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС» - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (обязанности по уплате НДС у подрядчика не возникает ввиду отсутствия акта выполненных работ);

2. При выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;

3. При завершении работ и сдаче ее результатов заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.

Для промежуточного счета установлено следующее правило : если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, то такая сумма выделяется в промежуточном счете (п.26 ПБУ 2/2008).

Пример

Начало договора – декабрь 2010, окончание – январь 2011. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).

Всего стоимость работ по договору – 3 540 000 руб., в т.ч. НДС – 540 000 руб.

Расходы по смете – 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ декабря – 1 000 000 руб., января – 1 450 000 руб.

Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе – 1 400 000 руб.

Выручка и расходы по договору определяются способом «по мере готовности». Степень завершенности работ – по доле понесенных на отчетную дату расходов.

Степень завершенности работ на 31.12.2010: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) х 100% = 37,5%

Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. х 37,5% = 1 327 500руб. (в т.ч. НДС – 202 500 руб.).

Бухгалтерские проводки для данного примера см. в таблице 3.

Таблица 3

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Декабрь
Начислена выручка за декабрь	46-2	90-1	1 327 500
Начислен отложенный НДС с выручки	90-3	76 ндс	202 500
	90-2		870 000
Январь
Начислена выручка за январь		90-1	2 212 500
Непредъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность		46-2	1 327 500
Начислен НДС к уплате в бюджет	90-3	68-НДС	337 500
	76 ндс	68-НДС	202 500
Отражена себестоимость выполненных работ	90-2		1 400 000

Бухгалтерская учетная политика строительной организации

В бухгалтерской учетной политике подрядной строительной организации должны быть раскрыты следующие способы и методы учета в связи с применением ПБУ 2/2008:

1) способы распределения косвенных расходов между договорами (п.13 ПБУ 2/2008);

2) порядок отражения предвиденных расходов: по мере возникновения или путем формирования резерва. В случаях формирования резерва на покрытие предвиденных расходов – порядок формирования такого резерва (п.12 ПБУ 2/2008);

3) порядок отражения доходов, не связанных с исполнением строительных договоров: в составе прочих доходов или на увеличение прямых расходов (п.12 ПБУ 2/2008);

4) способ определения степени завершенности работ по договору (п.20 ПБУ 2/2008);

5) порядок применения субсчета 46-2 (или иного счета/субсчета) для отражения «не предъявленной к оплате начисленной выручки» и задолженности перед заказчиками (п.п. 26, 29 ПБУ 2/2008);

6) порядок отражения отложенного НДС с начисленной, но не предъявленной к оплате выручки (76, субсчет «НДС отложенный).

ИРИНА ВАСИЛЬЕВА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»

Учет договоров строительного подряда имеет определенную специфику. Как правило, строительные работы ведутся в течение продолжительного периода времени.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ). Договор строительного подряда заключается на:

Строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта;

Выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ, в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Условие о сроке выполнения задания является существенным условием договора, и при его отсутствии договор будет считаться незаключенным. Кроме этого, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Напомним, что начиная с отчетности за 2009 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету («Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н. Отражать в бухгалтерском учете доходы и расходы, а также формировать финансовый результат в соответствии с требованиями этого Положения должны подрядчики и субподрядчики при учете договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Требования ПБУ 2/2008 на другие виды договоров строительного подряда не распространяются, и бухгалтерский учет таких договоров осуществляется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.

Рассмотрим особенности применения ПБУ 2/2008 при бухгалтерском учете договоров строительного подряда.

Принципы учета

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в общем случае ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Но при выполнении определенных условий, согласно требованиям ПБУ 2/2008, один договор должен разбиваться на несколько договоров или, наоборот, несколько договоров должны объединяться в один.

Например, в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, при этом на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы, то строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.

Если же несколько отдельных договоров в силу взаимосвязи фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и эти договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим), то такие договоры должны рассматриваться как один договор.

При исполнении договора в техническую документацию может быть внесен дополнительный объект строительства (дополнительные работы). И если этот дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором, или цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор.

Учет доходов и расходов

Доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н. А расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Отметим, что ПБУ 2/2008 предусматривает возможность корректировки величины выручки по договору как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

Возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменения ми стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

Предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д. (увеличение выручки по договору);

Выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Но выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору строительного подряда подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

К прямым относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (например, стоимость строительных материалов или оплата труда рабочих, выполняющих работы по договору). В состав прямых расходов включаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Прямые расходы отражаются подрядчиком и субподрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство».

Учет резерва ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Начисление резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебитом счета 20, а использование резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

К косвенным расходам относится часть общих расходов организации на исполнение договоров строительного подряда, приходящаяся на данный договор.

Способ распределения между договорами кос- венных расходов определяется организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок) и применяется систематически и последовательно. Способ распределения должен быть закреплен в учетной политике.

В состав прочих включаются расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение НИОКР).

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008). При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода. В ПБУ 2/2008 отдельно выделены расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания. Они включаются в расходы по договору, если могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (п. 15 ПБУ 2/2008). При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Обратите внимание, что не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы, либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например, доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора, а также доходы от продажи организацией излишних строительных материалов.

Учет финансовых результатов

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются только способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Напомним, что предыдущее Положение ПБУ 2/94 предусматривало два способа определения финансового результата: «по стоимости работ по мере их готовности» и «по стоимости объекта строительства».

Положением ПБУ 2/2008 также установлены условия достоверного определения финансового результата, то есть условия, при которых возможно применение способа признания выручки и расходов «по мере готовности». Данные условия зависят от порядка определения цены договора строительного подряда.

Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ, являются (п. 18 ПБУ 2/2008):

Уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

Возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Этих условий достаточно в случае договора, цена по которому определяется методом «затраты плюс». При этом виде договора заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему фиксированное вознаграждение или проценты от суммы издержек.

Но в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой лены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к вышеперечисленным добавляются следующие условия:

Возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

Возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

Возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

Соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Эти дополнительные условия применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). Степень завершенности работ по договору на отчетную дату может определяться двумя способами (п. 20 ПБУ 2/2008):

По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);

По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Выбранный способ определения степени завершенности отражается в учетной политике.

Обратите внимание, что при определении степени завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов, понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. А расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.

Согласно п. 22 ПБУ 2/2008, в случае возникновения у организации на отчетную дату сомнений в поступлении сумм отклонений, претензий, поощрительных платежей, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

В каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Следует обратить внимание, что действующим Планом счетов бухгалтерского учета счета для учета такого актива не предусмотрено. Возможно, в дальнейшем в План счетов будут внесены соответствующие изменения, но пока что наиболее подходящим вариантом, на взгляд автора, будет использование соответствующего субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Тогда признанная способом «по мере готовности» выручка будет отражаться по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», и одновременно соответствующая доля расходов списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи>.

В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. В учете это будет отражаться проводками:

По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» - в случае если счет на оплату выставлен одновременно с признанием выручки;

По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» - в случае если счет на оплату выставлен после признания выручки.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Что касается бухгалтерской отчетности, то Положение ПБУ 2/2008 по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, требует раскрытия в пояснительной записке следующей информации:

Суммы признанной в отчетном периоде выручки по договору;

Способов определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

А по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в пояснительной записке необходимо указать:

Общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

Сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

Сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе нужно отразить развернуто разницу между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:

В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Конец 2008 ознаменовался выходом в свет нового "строительного" ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 (см. приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н). Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда - "по мере готовности". И хотя применение этого способа приводит к еще большему расхождению бухгалтерского и налогового учетов, в некоторых случаях это может быть вполне оправданно. М.Л. Пятов, профессор Санкт-Петербургского государственного университета, анализирует новшества и дает рекомендации по бухгалтерскому оформлению таких операций в различных хозяйственных ситуациях.

.

Актуальность издания ПБУ 2/2008

Издание ПБУ 2/2008 взамен ПБУ 2/94 было уже очень давно ожидаемым событием. Пожалуй, не было ни одного действующего Положения по бухгалтерскому учету, предписания которого были бы настолько устаревшими, как это имело место с ПБУ 2/94. Достаточно сказать, что его предписания содержали прямые заимствования из предписаний главы 31 Гражданского кодекса РСФСР. У нового ПБУ новый предмет регулирования и совершенно новое содержание. Рассмотрим их.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда "подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену" .

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, "длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним "договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 2 ПБУ 2/2008).

Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования и поэтапной приемки работ).

Определяя в пунктах 7 и 10 порядок признания доходов и расходов по исполняемым договорам строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом "по мере готовности". Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание.

Признание выручки способом "по мере готовности"

Традиционным и привычным для отечественной учетной практики является признание выручки по договорам подряда на основании подписанных заказчиком актов приемки-сдачи работ и выставленных на основании этих актов счетов. Этот подход, отвечая нормам ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ реализованными для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), базирующимися в первую очередь на юридическом содержании и юридическом (документальном) подтверждении факта реализации. ПБУ 2/2008 предписывает совершенно иной подход, базирующийся на принципе приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, и это, пожалуй, первое столь мощное его воплощение в предписаниях нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую практику в России.

Итак, ПБУ 2/2008 устанавливает: "выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" .

Согласно ПБУ 2/2008, способ "по мере готовности" заключается в том, что "выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)" .

При этом специальной нормой (п. 23 ПБУ 2/2008) устанавливается, что в случае, "когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению" . Следует отметить, что здесь не уточняется понятие "существует вероятность". Буквальное прочтение этого предписания позволяет таким образом признать достаточным условием признания выручки любую вероятность возмещения расходов по договору.

Содержание способа "по мере готовности"

В отличие от понятия "существует вероятность", ПБУ 2/2008 специально определяет "условия достоверного определения финансового результата исполнения договора", которые являются "необходимыми и достаточными" "независимо от предусмотренного договором порядка определения цены" (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются:

• "уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору".

Итак, согласно ПБУ, способ "по мере готовности" может применяться, если "финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" . И при этом критерием такой возможности является "возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору" . Что есть "достоверное определение", ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления "уверенности, что организация получит экономические выгоды" .

Видимо, указанные моменты, в силу их субъективности, следует отнести к области профессионального суждения бухгалтера.

Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что "в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)" , в дополнение к вышеназванным "необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов".

Здесь также, конечно, вызывает вопрос то, как с позиций ПБУ как нормативно-правового акта следует определять понятие "соизмеримость фактической величины расходов".

Далее ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом "по мере готовности". Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, "для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)".

Дело в том, что особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору. Согласно статье 743 ГК РФ "подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ" . При этом "при отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете" . Развивая содержание данной нормы, статья 746 ГК РФ определяет, что "оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда" .

Таким образом, соотнося фактический ход работ по договору с содержанием технической и сметной документации, мы всегда можем определить и "долю выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору", и "долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору" .

В дополнение к отмеченным нами правилам, специальными нормами ПБУ 2/2008 устанавливается, что при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору "понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам", и "расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов", а "расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору" (п. 21 ПБУ 2/2008).

Также ПБУ (п. 22) определяет, что если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется.

Данный способ признания выручки и расходов по договору соответственно распространяется и на ситуации получения компанией убытка. Пунктом 24 ПБУ 2/2008 устанавливается, что "в случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде" .

Относительно порядка отражения факта признания выручки способом "по мере готовности" в отчетности ПБУ 2/2008 устанавливает, что сумма признанной таким образом выручки "учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" . И в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам "списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику" .

Нельзя не отметить, что понятия "предъявленная к оплате выручка" и "списать выручку на дебиторскую задолженность" представляют собой примеры весьма оригинального использования традиционной бухгалтерской терминологии.

Также, согласно ПБУ, "не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору" .

Содержание бухгалтерских записей при применении способа "по мере готовности"

Итак, как мы уже отмечали выше, применение способа признания выручки "по мере готовности" - это прямое следование принципу приоритета содержания над формой в сочетании с простором для реализации профессионального суждения бухгалтера.

В конце отчетного периода по длящимся строительным контрактам бухгалтер организации-подрядчика должен, основываясь на собственных оценочных суждениях, определить, какая часть цены исполняемого договора может быть признана в качестве выручки, и, соответственно, какая часть понесенных на его исполнение затрат может уменьшить формируемый признаваемой выручкой финансовый результат отчетного периода. При этом рассмотренные нами нормы ПБУ должны служить не более чем ориентиром в принятии решений, но никак не инструкцией к конкретным действиям. Более того, факты выставления заказчику счетов за выполненные этапы работ, получения от заказчика денежных платежей (авансов или в оплату выставленных счетов) могут не являться критериями признания выручки, и, наоборот выручка может быть признана и до выставления заказчику счета и/или получения денег.

При этом сложность состоит в том, что введение предписаний ПБУ 2/2008 относительно способа признания выручки "по мере готовности" никак не изменяет правил квалификации фактов выполнения работ по договорам строительного подряда налоговым законодательством. Предмет договора строительного подряда, продаваемый подрядчиком заказчику, в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ квалифицируется как работа. Согласно НК РФ, "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц" . Согласно статье 39 НК РФ "реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица" . При этом подтверждает факт передачи результатов выполненных работ акт их приемки, подписанный сторонами договора (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, может иметь место ситуация, когда работы по договору (соответствующая их часть) считаются реализованными для целей налогообложения, но выручка по ним не признается в бухгалтерском учете. И, наоборот, возможна ситуация, когда признанные в учете продажи по договору строительного подряда могут быть не признаны для целей налогообложения как реализация работ. Однако фактически существующие обязательства по налоговым платежам (прежде всего, по НДС) должны быть отражены в бухгалтерском учете независимо от признания соответствующих продаж.

Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Ситуация 1
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

В дальнейшем, при подписании акта приема работ, выручка по которым уже признана в учете, на ее сумму составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Ситуация 2
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично ситуации 1. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

Ситуация 3
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Начисление потенциальной задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации заказчику работ отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После подписания сторонами договора акта приема работ и, соответственно, признания факта их реализации для целей налогообложения, составляются записи по отражению "предъявления выручки к оплате" (по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка") и начислению задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Ситуация 4
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Это делается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После признания выручки полученной и для целей бухгалтерского учета составляются следующие записи.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Раскрытие информации в отчетности

Следует обратить внимание на предписание пункта 29 ПБУ 2/2008, согласно которому "разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)".

Очевидно, что последняя ситуация может иметь место только в том случае, когда заказчик перечисляет аванс за выполнение работ по договору, и при этом объем признанной в учете выручки на отчетную дату оказывается больше сумм подписанных сторонами актов приемки работ.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

Заканчивая эту статью, хочется еще раз подчеркнуть, что предписания ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Также следует отметить, что текст ПБУ представляет собой свидетельство того, как не просто преобразовывать предписания профессиональных регулятивов рекомендательного характера, в которых понятия "вероятность", "уверенность", "достаточная степень" вполне уместны, в текст предписаний нормативно-правовых актов, работа с которыми на практике - это, прежде всего, применение правовых норм.

Также, необходимо обратить внимание на то, что применение способа признания выручки "по мере готовности" полностью "разводит" бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности, неоднократно обсуждавшемуся на страницах нашего журнала, руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

О.В. Иноземцев, эксперт по МСФО, ОАО «Галс-девелопмент»

Ударная стройка с прибылью

Бухгалтерский учет у подрядчика по договорам строительного подряда с ожидаемой прибылью

Полные тексты МСФО, а также разъяснения к ним можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

Существует мнение, что учет договоров строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/2008 (принятым на основе МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство») достаточно сложен и трудоемок. Некоторые специалисты даже предлагают не применять это ПБУ ввиду его чрезмерной сложности.

Мы покажем, что за громоздкими формулировками ПБУ 2/2008 скрывается достаточно простой и логичный подход к учету.

Зачем нужно ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчико мп. 17 ПБУ 2/2008 .

У бухгалтера может возникнуть вопрос: для чего все так усложнять? Ведь многим привычнее признавать выручку и расходы по мере передачи результатов работ заказчику.

Дело в том, что строительство - специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Конечно, такая отчетность неинформативна для пользователя. Поэтому в виде исключения у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

Объект учета - договор

Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договор уп. 3 ПБУ 2/2008 .

Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:

1) возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;

2) наличие технической документации на строительство каждого объект ап. 4 ПБУ 2/2008 .

На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.

Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике - МСФО (IAS) 11.

Согласно международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:

• предложения о строительстве объектов направлялись заказчику по отдельности;
• по каждому объекту переговоры велись отдельно и подрядчик и заказчик могли отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объект уп. 8 IAS 11 .

Возможна и обратная ситуация - несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:

• тесно взаимосвязаны и по существу представляют собой части единого проекта;
• выполняются одновременно или непрерывно один за други мп. 5 ПБУ 2/2008 .

Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.

Определяем процент выполнения работ

Основная задача учета договоров на строительство - распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы.

В большинстве случаев (исключения мы рассмотрим ниже) выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов (ООД), общих ожидаемых расходов (ООР) по договору и степени завершенности работ на отчетную дату (метод «по мере готовности»). Размер ООД и ООР можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами.

Процент выполнения работ (ПВР) можно определять следующими методами:

• по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, если общая протяженность строящейся дороги - 10 км, а на отчетную дату построено 4 км, то ПВР составляет 40% (4 км / 10 км х 100%);
• по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договор уп. 20 ПБУ 2/2008 .

По каждому договору могут быть применены разные методы определения ПВР.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо другой метод определения ПВР и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работ ып. 30 IAS 11 . Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять ПВР по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Заметим, что авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ. Поэтому определять процент выполнения как долю полученной на отчетную дату оплаты в отчете о совокупном доходе нельзя.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ООР бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

Определяем затраты по договору

Затраты по договору отражаются на счете 20 «Основное производство». Аналитический учет необходимо вести в разрезе каждого договора. Если вы разделили (объединили) договоры, то учет нужно вести в разрезе тех строительных объектов, которые входят в каждую группу.

По дебету счета 20 отражаются затраты, непосредственно связанные с исполнением договора (заработная плата строителей, стоимость материалов, амортизация строительной техники, затраты на перемещение ОС на стройплощадку, затраты на аренду строительной техники и т. д.).

Кроме того, в состав затрат по договору включаются общепроизводственные затраты, относящиеся к деятельности подрядчика в целом (например, затраты на страхование, конструкторскую и техническую поддержку). Такие затраты отражаются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» и по окончании отчетного периода относятся на счет 20 с распределением между договорами. Методику распределения организации следует предусмотреть в учетной политике.

В редких случаях заказчик может возмещать управленческие расходы подрядчика. Тогда эти суммы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», также нужно включить в затраты по договор уп. 14 ПБУ 2/2008 ; п. 19 IAS 11 . В остальных случаях управленческие расходы не включаются в затраты по договору и признаются расходами текущего отчетного периода.

Обратите внимание, что непроизводительные расходы (например, брак) не признаются затратами по договору и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда они понесены.

Пример учета затрат на брак см.:

Если на стройплощадку переданы МПЗ, но на конец отчетного периода они еще не использованы, то специалисты по строительству должны сообщить об этом бухгалтерской службе. Для целей определения величины затрат, понесенных по договору в отчетном периоде, нужно взять дебетовый оборот по счету 20 и уменьшить его на стоимость неиспользованных МПЗ (если она существенна). Согласно IAS 11 остатки неиспользованных МПЗ на конец отчетного периода учитываются как незавершенное производство (НЗП)п. 27 IAS 11 (в составе сальдо по счету 20). НЗП отражается в балансе в группе статей «Запасы».

Однако согласно ПБУ 2/2008 затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, необходимо учитывать как расходы будущих периодо вп. 16 ПБУ 2/2008 . Это означает, что в балансе вместо НЗП пользователь увидит непонятный актив под названием «Расходы будущих периодов», что сделает отчетность менее информативной.

Если вы все-таки решите следовать этой норме, вам придется в конце отчетного периода при поступлении информации о стоимости переданных на стройплощадку, но неиспользованных МПЗ, делать проводку Дт 97 – Кт 20.

А когда МПЗ будут использованы, нужно будет делать обратную проводку. Безусловно, трудозатраты бухгалтерии возрастут.

Определяем и отражаем финансовый результат по договору

Чтобы распределить доходы и расходы по договору между отчетными периодами, в которых велись работы, нужно определить ожидаемый финансовый результат (ОФР) по договору. Сделать это можно по формуле:

Как известно, после заключения договора подряда его условия могут неоднократно пересматриваться, поэтому ООД и ООР нужно регулярно проверять и при необходимости корректироват ьп. 8 ПБУ 2/2008 . Это возможно, если внутри организации налажены информационные потоки и она имеет эффективную систему финансового планировани яп. 29 IAS 11 . Пересмотр ООД и ООР отражается как изменение бухгалтерской оценки и признается перспективно, то есть данные прошлых периодов исправлять не нужн оп. 38 IAS 11 .

Учет договоров с ожидаемой прибылью

Как правило, ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль. Рассмотрим, как в этом случае определить показатели отчета о финансовых результатах и баланса.

Составляем отчет о финансовых результатах

Если ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль, то для целей составления отчета о финансовых результатах нужно на каждую отчетную дату определять выручку и себестоимость по договору нарастающим итогом (то есть за весь период работ) по формулам:

Поскольку в отчете о финансовых результатах выручка и расходы приводятся за отчетный год, а не нарастающим итогом на несколько лет, то нужно рассчитать выручку и расходы текущего отчетного года.

Выручка рассчитывается по формуле:

Расходы определяются аналогично выручке:

Составляем баланс

Отражение договоров строительного подряда в балансе также имеет некоторые особенности. Обычно дебиторская задолженность признается в размере выручки. Но со строительными договорами это правило не выполняется. Ведь согласно ПБУ 2/2008 выручка признается по мере готовности работ, а не по мере их передачи заказчику. Значит, величина дебиторской задолженности заказчика, как правило, не равна признанной выручке. Согласно ПБУ 2/2008 выручка признается одновременно с таким специфическим видом актива, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (далее - непредъявленная выручка)п. 29 ПБУ 2/2008 .

Можно учитывать непредъявленную выручку на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Непредъявленная выручка». Но удобнее для этих целей использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», так как в отличие от счета 62 в настоящее время он практически не используется. Для целей ПБУ 2/2008 счет 46 удобнее применять как активно-пассивный. Имейте в виду, что формально такое применение счета 46 не соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода проводкой Дт 46 – Кт 90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт 62 – Кт 46 и на счете 62 формируется обычная (или, как ее еще называют, торговая) дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Для целей учета на каждую отчетную дату понадобятся сведения от технических специалистов об объеме выполненных работ и о стоимости МПЗ, не израсходованных при строительстве.

Обратите внимание: в данном случае выставление счета заказчику - это факт хозяйственной жизни, который отражается в учете. Первичным документом является счет на оплату. И даже если вы не передали заказчику документ под названием «счет», но деньги от него получили, все равно следует сделать проводки Дт 62 – Кт 46 и Дт 51 – Кт 62 на сумму поступивших денег. Если промежуточные счета выставлены на сумму, превышающую непредъявленную выручку (дебетовое сальдо счета 46), то на счете 46 формируется кредитовое сальдо. Эта величина отражается в пассиве баланса в качестве обязательства под названием «задолженность перед заказчиками »п. 29 ПБУ 2/2008 .

Непредъявленная выручка отражается в балансе в группе статей «дебиторская задолженность», а задолженность перед заказчиками - в группе статей «кредиторская задолженность». Эти активы и обязательства следует отражать в балансе отдельными строками, так как по своей природе они отличны от обычных дебиторской и кредиторской задолженностей. Во всех последующих примерах НДС и отложенные налоги не рассматриваются.

Пример. Учет по договорам с ожидаемой прибылью

/ условие / Компания (подрядчик) в 2013 г. заключила договор на строительство здания. Срок выполнения работ составляет 3 года. Фиксированная цена договора равна 1000 млн руб. Ожидаемые расходы по договору - 800 млн руб.

Ежегодные затраты (отражаемые проводками Дт 20 «Основное производство» – Кт 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») составили:

• 2013 г. - 350 млн руб.;
• 2014 г. - 250 млн руб.;
• 2015 г. - 200 млн руб.

В соответствии с договором счет за выполненные работы выставляется один раз - после окончания работ. Согласно учетной политике процент выполнения работ по строительству зданий определяется по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договору. Оплата поступила в 2016 г.

/ решение / Оформим расчеты в таблице. Все суммовые показатели приведены в млн руб.

Показатель	2013 г.	2014 г.	2015 г.
1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору
ООД	1000,0	1000,0	1000,0
ООР	800,0	800,0	800,0
ОФР	200,0	200,0	200,0
2. Расчет степени завершенности работ
Затраты нарастающим итогом	350,0	600,0 (350 + 250)	800,0 (350 + 250 + 200)
ПВР	43,75% (350 / 800)	75% (600 / 800)	100% (800 / 800)
3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом
Выручка	437,5 (1000 х 43,75%)	750,0 (1000 х 75%)	1000,0 (1000 х 100%)
Расходы	350,0 (800 х 43,75%)	600,0 (800 х 75%)	800,0 (800 х 100%)
4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах
Выручка	437,5 (437,5 – 0)	312,5 (750 – 437,5)	250,0 (1000 – 750)
Себестоимость продаж	350,0 (350 – 0)	250,0 (600 – 350)	200,0 (800 – 600)
5. Расчет показателей баланса
Денежные средства (полученная оплата)	-	-	-
Дебиторская задолженность	-	-	1000,0
Непредъявленная выручка/задолженность перед заказчиками (с минусом)	437,5	750,0	-

Воспользовавшись результатами расчетов, сделаем проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, млн руб.
На 31.12.2013
	46 «Выполненные этапы НЗР»		437,5
		20 «Основное производство»	350,0
На 31.12.2014
Признана выручка по договору подряда	46 «Выполненные этапы НЗР»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	312,5
Признана себестоимость выполненных работ	90, субсчет «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»	250,0
На 31.12.2015
Признана выручка по договору подряда	46 «Выполненные этапы НЗР»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	250,0
Признана себестоимость выполненных работ	90, субсчет «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»	200,0
Выставлен счет заказчику		46 «Выполненные этапы НЗР»	1000,0
При получении оплаты в 2016 г.
Получена оплата за выполненные работы	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	1000,0

Если ОФР по договору - прибыль, а ПВР определяется по затратам, то расчетная величина расходов совпадает с фактическими затратами по договору. Более сложные ситуации мы рассмотрим в следующей статье.