Однократность налогообложения — спорный принцип российского налогового права. Налоговая система
Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.
По сути, эффект двойного неналогообложения – обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.
Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории – по причинам возникновения. Эти причины следующие:
Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.
Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.
Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method ) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.
Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов . Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.
В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение
Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: поп bis idem — не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко — применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.
До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственности не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между собой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Недостаточная определенность юридических конструкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка учета, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, подчеркнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П).
Со вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания получил нормативное закрепление: «Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения» (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение — специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).
Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить — действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.
Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния как содержащего признаки состава преступления не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.
Одновременное применение к нарушителю налоговой и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступает в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когдасоставы правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством, фактически совпадают.
Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты — организация и ее должностные лица.
Налоговое законодательство в отличие от административного не предусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя основной и дополнительной санкции -административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение налогоплательщика, а также налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не нарушает принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного характера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.
Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: поп bis idem - не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности <*>. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко - применительно лишь к сфере уголовного законодательства: "Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление". Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.
<*>См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. Красноярск, 1985. С. 64 - 65.
До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственности не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. "а", абз. первом подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между собой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Недостаточная определенность юридических конструкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка учета, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, подчеркнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П).
Со вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания получил нормативное закрепление: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения" (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение - специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).
Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить - действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.
Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния как содержащего признаки состава преступления не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.
Одновременное применение к нарушителю налоговой и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступает в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда
составы правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством, фактически совпадают.
Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и ее должностные лица.
Налоговое законодательство в отличие от административного не предусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя основной и дополнительной санкции -административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение налогоплательщика, а также налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не нарушает принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного характера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.
Однократность налогообложения - спорный принцип российского налогового права
Наличие в российском законодательстве принципа однократности налогообложения обсуждается в юридической литературе длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз в определенный законом период налогообложения. В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст. 38.
А. В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10 6 «Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения», в соответствии с п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно в определенный налоговый период . Очевидное следствие из такого подхода - объект обложения одного налога не может совпадать с объектом обложения любого другого налога.
Очевидно, что ключевым моментом признается дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно объект может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. В соответствии с нормативным определением, данным в п. 1 ст. 38
НК РФ, объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.
Достаточно устоявшимися в российской науке следует признать определения, предложенные С. Г. Пепеляевым: объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т. д.). Термин «предмет налогового обложения» обозначает фактические (не юридические) признаки, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю признается право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он - предмет налогообложения). Земельный участок - предмет материального мира - не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае - собственность. Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия .
Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением, то существование принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным.
Если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды 1 , то следует полагать что такое положение с современной точки зрения настолько тривиально, что не нуждается в специальном обосновании его в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо: однократная уплата прекращает правоотношения по уплате налога.
Наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа (подоходных, поимущественных), установленных в договаривающихся государствах в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном времени, всего лишь нежелательно, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.
В учебнике под редакцией А. В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: указанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения для ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Однако в связи с тем что все эти налоги признаны самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается.
В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в 40 штатах, местный подоходный налог - в 11 штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами.
Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами обложения - объективная реальность.
Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм налогов.
Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 отмечается, что момент, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами Общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что для реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
В период существования ЕСН в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход был и остается объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 1660/09, в рассмотренной ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.
При этом очевидно, что если база двух налогов определяется аналогично, то аналогично определяется и объект налогообложения. То, что периодически используемый законодателем термин «момент определения налоговой базы» в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф. А. Гудкова. По его мнению, практически во всех главах Налогового кодекса РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи .
Если исходить из широкого понимания налогов и рассматривать в таком качестве «зарплатные» страховые взносы, то весьма примечателен в этом отношении п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.): объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов признаются объект налогообложения и налоговая база единого социального налога, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 ст. 10. Иными словами, «все маски сброшены».
Принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах Высшего Арбитражного Суда РФ. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 1 /11, от 28 июня 2011 г. № 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов обязательного пенсионного страхования независимо от наличия у налогоплательщика обязанности их уплаты влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. № 11927/10: взыскание Пенсионным фондом РФ страховых взносов обязательного пенсионного страхования без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммами исчисленных и уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.
Однако такие акты Высшего Арбитражного Суда РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам Налогового кодекса РФ (законодательства о страховых взносах).
Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ правовых позиций Конституционного Суда РФ. В частности, несмотря на то что в актах Суда нет прямого признания существования принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.
Так, в определении КС РФ от 6 июля 2000 г. № 161-0 рассматривалась возможность «параллельного» взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту обложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.
Аналогичный подход воспроизведен, например, в определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-0, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый из остаточной стоимости имущества, в том числе автомобиля) и транспортный налог (рассчитываемый по мощности двигателя автомобиля) имеют самостоятельные объекты налогообложения и соответственно налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, определяющими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.
Однако те различия, которые усмотрел Конституционный Суд РФ в объектах обложения названными поимущественными налогами, не могли быть, по нашему мнению, основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога как юридический факт в деятельности налогоплательщика, то в поимущественных налогах таковым следует считать состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте - юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов.
Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ. Конкретизация облагаемых видов имущества проведена, например, в ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и налогу на имущество организаций это будет автомобиль).
Если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то есть ли вообще какая-то ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?
В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478-0-0 рассматривалась возможность обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес.
Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплат физическим лицам, объекты обложения и базы НДФЛ и ЕСН совпадают. Предназначение ЕСН - формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное социально-правовое и экономическое предназначение. Положения ст. 366
и 367 НК РФ позволяют сделать вывод, что налог на игорный бизнес также имеет самостоятельный, отличный от других, объект налогообложения - игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы, и четко определенную налоговую базу, которая не может совпадать ни с базой НДФЛ, ни с базой ЕСН, поскольку этим налогом облагаются не доходы налогоплательщика от игорной деятельности, а его имущество.
В судебном акте, с одной стороны, признается идентичность объектов обложения НДФЛ и ЕСН, с другой - никаких выводов о нарушении принципа самостоятельности объекта налогообложения не усмотрено, так как налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Кроме того, очень сомнительна квалификация налога на игорный бизнес как поимущественного - это один из типичных налогов с презюмируемого дохода (одной правовой природы с ЕНВД и патентной системой налогообложения, исчисляемых исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности). Но квалификация налога на игорный бизнес в рассматриваемом судебном акте фактически позволила вообще не сопоставлять его с НДФЛ и ЕСН.
Таким образом, по логике Конституционного Суда РФ, по меньшей мере можно утверждать, что обложение разными подоходными налогами одного и того же объекта (дохода) допустимо, если налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Но в чем тогда ценность принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?
Не исключена и такая позиция: объект налогообложения - это экономическая категория, и именно в этом смысле сформулирован рассматриваемый принцип. С этой точки зрения совершенно справедлив подход, в соответствии с которым экономисты и юристы, употребляя правовые термины, должны вкладывать в них один и тот же смысл .
Наличие в российском налоговом праве принципа однократности налогообложения, как и принципа самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога, представляется сомнительным. Попытки обоснования этих принципов, а также соответствующие нормы права больше дезориентируют правоприменителей, чем предоставляют налогоплательщикам какие-либо права (гарантии). Сам федеральный законодатель никогда не соблюдал п. 1 ст. 38 НК РФ и легко позволял себе и позволяет облагать разными налогами одни и те же объекты (предметы).
См.: Гудков Ф. Л. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.
Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem – не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности 1 . Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко – применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межот-раслевой характер .
До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственно-сти не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между со-бой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы нало-говых правонарушений. Недостаточная определенность юридических кон-струкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновремен-но за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонаруше-ния , а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка уче-та, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой от-ветственности, согласно которому лицо не может быть дважды подверг-нуто взысканию за одно и то же . Отступление от данного принципа, под-черкнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соот-ветствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).
С вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания по-лучил нормативное закрепление: Никто не может быть привлечен повтор-но к ответственности за совершение одного и того же налогового правона-рушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о при-влечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по
1 См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. – Красноярск, 1985. – С. 64-65.
конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс нало-жением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недо-пустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правона-рушений действует правило сложения налоговых санкций : При соверше-нии одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без по-глощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст.114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от администра-тивной ответственности, применительно к которой сложение администра-тивных наказаний является общим правилом, а поглощение – специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).
Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить – действительно ли речь идет о раз-личных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в раз-личных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Оп-ределении от 18.01.2001 № 6-П КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, со-вершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одно-временно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное дея-ние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.
Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим ли-цом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступле-ния, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложе-ния во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицирует-ся как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненно-го бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния, как содержащего признаки состава преступления, не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налого-
плательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранитель-ные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответст-венности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновре-менно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (без-действии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.
Одновременное применение к нарушителю налоговой и администра-тивной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одно-временно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявлен-ное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квали-фикации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответст-венности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда составы правонарушений, предусмотренных налоговым и админист-ративным законодательством, фактически совпадают.
Привлечение организации к налоговой ответственности не освобожда-ет ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответ-ственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, посколь-ку к ответственности привлекаются разные субъекты – организация и ее должностные лица.
Налоговое законодательство в отличие от административного не пре-дусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя ос-новной и дополнительной санкции - административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение нало-гоплательщика, а также налогового агента к ответственности за соверше-ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности упла-тить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не наруша-ет принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применя-ются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного ха-рактера , обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.
